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票货分离型虚开的基本原理与预防

赵清海 / 2019-09-04
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  • 虚开发票
  • 发票相关
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    无论是白糖票案、黄金票案抑或是成品油案(非变名虚开案)、手机票案,均属于典型的票货分离型虚开,当然,这里重点介绍的是票货分离的虚开增值税专用发票。 

    票货分离型虚开案值可大可小,大则数以百亿计、小则几十万也可以。笔者这里简单介绍一下票货分离型虚开的基本原理以实务中的判定。

    狭义的票货分离型虚开,是指实际购货方不需要发票,销售方对实际购货方应开而未开具发票,转而将发票开给需要发票的其他人;广义的票货分离的虚开,还包括行为人A公司销售不能抵扣的产品甲给B公司,发票却是给B公司开具的能够抵扣的产品乙。本节重点介绍狭义的票货分离的虚开,因为营改增后,“行为人销售不能抵扣的货物甲,发票却是开具的能够抵扣的货物乙”的情况已经非常少见。

     

    01票货分离虚开的原理

    熟悉票货分离的虚开的原理,有助于查处和预防这类虚开。

    (一)基本知识介绍

     基本知识介绍1

    基本知识介绍2

    上面两幅图是增值税基本原理的示意图,第一幅是产品进入最终消费环节之前的示意图。在产品进入最终消费环节之前,国家实际上并未征收增值税,因为收取的B公司支付的增值税(由A公司代收)的同时,也承担对B公司退还增值税税款的义务(退还的方式为从B公司应当交还给国家的代收增值税税款中扣除),而且该义务的履行通常没有问题。

    当产品最终进入消费者李四手中,李四支付的增值税税款(由C公司代收)国家不必再退还,而将其作为财政收入真正入库。由于李四个人消费不需要增值税专用发票,故而,C公司转而将该价税合计348万元的增值税专用发票开具给D公司。

    (二)狭义的票货分离虚开的原理

    上文提及,C公司本应给李四开普通发票(或虽不开发票,但做无票销售申报),可李四根本不需要发票。而对C公司而言,即使不给李四开普通发票,也难逃无票申报。

    既然开与不开,都会申报,开给李四普通发票与开给D公司增值税专用发票,C公司成本不会增加。那么,开给谁经济上更划算呢?很显然,开给D公司经济上更划算。

    因为开给李四,李四拿到普通发票也没用;而开给D公司,D公司可以抵扣48万元的增值税税款(即少缴纳48万元的增值税税款),C公司还可以收取一些开票费,比如开票费点数为5个点,则可以收取17.4万元的开票费。

    任何销项虚开(为自己开具农产品收购发票也可被认为是销项虚开),其虚开的根本原因无非两种情况:1.就虚开发票上的税额,不必足额缴纳;2.虽需就虚开发票上的税额足额缴纳,但受票方可抵扣的税额,远大于开票方所要缴纳的税额。即,开票方所需要缴纳的税款小于受票方所能抵扣的税额。

    在票货分离的情况下,开票方不需就虚开的发票缴纳任何增值税税款(替代申报),而受票方却足额抵扣相应的增值税税款;产品进入了终端消费环节,国家本应在这一环节实现增值税税款(抵扣链条终止)而不必退税,但却因票货分离的虚开,抵扣链条继续延伸而需退税给D公司。

    (三)狭义的票货分离虚开之外的票货分离虚开

    用于个人消费(视同个人消费)的不仅包括自然人,也包括一般纳税人,狭义的票货分离虚开之外的票货分离虚开,是指“将不能抵扣的项目开为可抵扣的项目给购买方”,具体为:

    A公司销售给B公司一批货物(甲货物),B公司购进甲货物是不能抵扣的,于是A公司给B公司开具可以抵扣的乙货物。这种票货分离的虚开,受票方增加了抵扣的税款,而开票方却没有增加对应的应纳税额,故而国家增值税税款会损失。

    另外,如果A公司销售给B公司不能抵扣的货物甲,但并未给B公司开票,而是将票开给C公司(C公司可以抵扣甲货物的发票,或者对C公司变名开具为能抵扣的货物乙),这也属于狭义的票货分离的虚开。狭义的票货分离的虚开涉嫌虚开增值税专用发票罪。

    02 职业的票货分离虚开团伙的基本流程

    票货分离虚开最典型的特点是,其产品载体,其存在大量的无需发票购买方,而职业的票货分离虚开团伙通常涉案金额极其巨大,需要处理大量的购进货物,故而一般会选择容易处理的产品。我们简单一下职业的票货分离虚开犯罪团伙的基本流程,了解这些流程有助于在税务和司法实践中预防、查处和准确的判定该类虚开行为。

    第一步,大量购进某产品,并取得该产品的增值税专用发票(进项发票)。

    该环节中,嫌疑人如实的支付了购买产品的货款,该购进环节是真实的。

    这种购进,不仅仅限于自己独立的购进,也包括让他人挂靠购进方式的购进。

    第二步,销售购进的产品,但是既不开票,也不做无票申报,同时实现资金回笼。

    在挂靠购进的情况下,挂靠人实际支付给被挂靠人的款项,就是税法意义上的销售给挂靠人,比如:

    A公司有大量的货物销售给散户(散户不需要发票),B公司派人到现场沟通散户,让散户到B公司购买该批货物,散户也是从A公司提货,价格比直接从A公司购买便宜一点,但是不开具发票给散户。比如,散户从A公司直接购买1000万元(价税合计),而从B公司购买只需要970万元,B公司相当于以30万元的价格取得了价税合计1000万元的增值税专用发票(3个点)。

    对于容易销售、处理的货物(比如黄金),嫌疑人可能自行购进后,直接按照购进价格销售给散户而不开具发票(也不进行无票申报),相当于无成本地取得了对应的进项发票。

    第三步,卖出发票(为他人虚开增值税专用发票),非法获利。

    卖发票是行业用语,当然这种表达不准确,准确的表达是:卖出发票上所包含的可以抵扣的进项税额。

    比如,B公司购进黄金价税合计100亿元,并取得对应的进项发票,然后将该黄金处理给散户也是100亿元,但是B公司将黄金发票销售给散户既不开票,也不做无票申报。

    然后,B公司将该发票虚开给需要发票的C公司,C公司予以抵扣,相应发票上的税额即为国家税款损失金额。

    第四步,开票方和受票方均获利。

    一般来说,开票方收取的开票费即为开票方获利的部分,如果开票方系挂靠购进的方式取得发票,则开票方的获利为:收取的开票费-高进低出的差额,受票方以低于抵扣部分的开票费取得对应的发票,差额部分为受票方获利部分(这里不考虑所得税等其他税款)。

    03 票货分离虚开的预防

     

    票货分离虚开的预防1

    票货分离虚开的预防2

    从示意图中可以看出,国家增值税税款的实现环节在于:当产品销售给李四(终端消费者)时,国家不必再退还相应的增值税税款,而国家不必退还的增值税税款即为国家实现的增值税税收收益。而票货分离中,C公司本来就销售给了李四,通过虚开发票,让国家误以为货物并未销售给李四而是继续在生产经营环节流通,故而国家在不该退税时退税(即抵扣);而在票货分离转换为逃税的环节中,中间插入一道销售环节,插入后中间方将产品销售给李四而并未申报税款。

    故而,对票货分离的虚开,最重要的预防措施为:保障终端销售的足额征税。具体应包括以下几点:

    (一)建立并完善非购买方直接收取产品的备案制度

    本文认为,可以通过立法,设立一项制度

    当购买方为一般纳税人并给购买方开具增值税专用发票、而销售方并未对购买方直接发货的情况下,应通过系统上传物流情况,并提供对应的发货凭据复印件等电子资料;直接转移货权、简易交付、占有改定等其他非直接发货的情况下,也同样需备案,并由购买方电子确认。

    这样做的主要目的是方便追踪货源。本文认为,甚至可以进一步覆盖,即:只要是对一般纳税人销售货物且系对购买方开具增值税专用发票的,均应建立货物产品发出的备案记录;当销售对象为服务、无形资产、不动产时,也应当就服务提供情况进行备案。

    为降低管理成本,对交易金额低于一定金额的销售,可以不备案;而对备案事项,除非有证据证明很可能涉嫌虚开或逃税,否则该备案数据只有购销双方自己能打开。

    (二)完善进销项比对制度

    目前,金税工程三期下的进销项比对工作已非常完善。对受票方取得的增值税专用发票,缺乏对应的销售申报,也没有相应的库存货生产耗用记录的,应重点核查。

    (三)完善对应当开具发票而未开具发票的举报制度

    提高应开票而未发票的举报奖励制度,对消费者购买产品,销售方应开票而未发票,消费者举报后予以高额奖励,奖金从??钪兄Ц?。另外,普及有奖发票也是好办法。

    另外,本文认为,凡收取对价而交付产品的,无论基于挂靠、代理、信托还是其他法律关系,均应按销售处理。

    赵清海

    作者
    • 赵清海 从事增值税研究十年,执业律师。
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